同一只控制下企业合并实务浅析

同一控制下企业合并是会计和审计实务中经常出现的业务,同一控制下企业合并在个别财务报表和合并财务报表具体的处理方法应该是什么样的,本文进行浅显的分析。

同一控制下企业合并插图

在说明具体的会计处理方式之前,首先需要了解什么是同一控制下企业合并,根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。也就是说,合并方和被合并方在合并的前后都受到同一股东控制,比如A集团持有B、C两家公司100%的股权,B公司从A集团收购C公司100%的股权,B公司收购C公司股权就属于同一控制下企业合并。为了更加直观的说明同一控制下企业合并的会计处理,我们对被收购方C公司的财务报表进行举例说明,假设合并基准日为2018年5月31日,B公司银行存款支付对价120万元。

C公司截止2018年5月31日部分财务数据如下:

实收资本  100万元;盈余公积  20万元;未分配利润  60万元,可辨认净资产合计180万元;

C公司截至2017年12月31日的部分财务数据如下:

实收资本  100万元;盈余公积  20万元;未分配利润40万元,可辨认净资产合计160万元

1、合并方个别财务报表处理方法

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

对于B公司来说,应该按照C公司在A集团控制下持续计量的净资产份额列报长期股权投资,因此B公司在个别财务报表应该编制以下会计分录:

借:长期股权投资  180

贷:银行存款            120

资本公积             60

2、合并财务报表的处理方法

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数,同时应当对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。也就是说,在同一控制下企业合并编制合并报表时,应该视同被合并方自期初就纳入合并范围,因此需要调整比较报表的数据,也就是将被合并方财务报表数据纳入比较报表中。

(1)期初合并资产负债表

对于期初(2017年12月31日)比较报表,由于B公司尚未实际支付对价,B公司只需将B公司财务报表和C公司财务报表简单相加,然后将实收资本转入资本公积即可,如果双方存在内部交易的,应予以抵销。

(2)合并日合并资产负债表

对于合并日编制资产负债表,由于B公司已支付对价并确认长期股权投资,因此需要编制合并抵消分录

借:实收资本  100

盈余公积   20

未分配利润  60

贷:长期股权投资  180

但是这条合并抵消分录存在一个问题,也就是C公司的财务报表数据已经纳入合并范围了,滚存下来的未分配利润60万元已经在C公司并进来的资产负债表中反映,如果仅编制上述分录,就会导致被合并方C的未分配利润被抵成0,根据《企业会计准则讲解2010》第二十一章“企业合并”(P312)要求:“在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应以合并方资本公积贷方(资本溢价和股本溢价)为限,自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。”这里的恢复留存收益常常让人弄混淆,事实上,所谓的留存收益恢复,是由于把被合并方历年的利润表纳入合并范围而自然延续下来的结果。

假设B公司合并财务报表的资本公积-资本溢价大于C公司留存收益80万元,则应该编制以下分录:

借:资本公积  80

贷:盈余公积    20

未分配利润 60

注意:上述分录不应照搬照抄,因为各单位的合并财务报表底稿结构不一样,合并抵消分录的编制也略有区别,但是原理是一致的。

(3)合并日利润表及现金流量表

合并方及被合并方的利润表及现金流量表直接相加,并抵消内部交易即可,但是,应在合并利润表中,补充披露“报告期(写具体时间)公司发生同一控制下企业合并的,被合并方在合并前实现的净利润分别为:XXX元、YYY元。上述同一控制下企业合并中的被合并方于合并日前实现的净利润已包含于上表“净利润”中。”

(4)留存收益恢复的争议问题

对于同一控制下企业合并留存收益恢复这种表述是存在争议的,主要表现在两个地方:

①是否一定以资本公积-资本溢价为限进行恢复,是否可以全额恢复,这会导致合并层面资本公积出现负数。瑞华会计师事务所的陈奕蔚老师认为,应该全额恢复;

②被合并方的盈余公积恢复后,体现在合并财务报表中,会导致合并层面的盈余公积不等于母公司的盈余公积,这与合并财务报表准则相关规定是矛盾的,瑞华会计师事务所的陈奕蔚老师认为,合并财务报表所有者明细分类本来没有法律上的意义,因此争议的意义不大。

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