关于联营企业顺流交易及逆流交易会计处理的理解

在我们学习长期股权投资科目时,会遇到关于投资单位与联营企业之间的顺流交易和逆流交易问题,《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十三条也规定:投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资收益。小编之前在学习这一块知识的时候也经常晕头转向,好在一些会计方面的专家对此有了专业的解读,小编经过对多篇文章的阅读学习,也进行一些总结,希望给学习这一块知识的小伙伴提供一点帮助。

我们都知道,对于投资的联营企业,正常情况下,长期股权投资应采用权益法核算,也就是按照被投资单位的综合收益及持股比例确认投资单位个别报表的长期股权投资及权益变动,在不存在未实现内部交易的情况下,权益法核算可以直接使用被投资单位的综合收益乘以持股比例确认,但是在存在未实现内部交易的情况,这种直接相乘的方式就不符合企业会计准则的规定了。

那么在理解投资单位与联营企业间的未实现内部交易会计处理前,我们需要了解一些概念,即权益法核算的本质是什么?有两种观点,一种认为是长期股权投资的后续计量,一种认为是所谓的单行合并,在目前的国际会计准则框架下已达到基本一致的认同,即权益法核算时一种“单行合并”,也就是说在合并财务报表层面,权益法的核算结果是投资单位在联营企业权益和损益中所占的份额。

下面小编将结合例子分别对顺流交易和逆流交易会计处理方法进行讲解。

(一)顺流交易

A公司持有B公司20%的股权,长期股权投资按照权益法进行核算,2017年度,A公司向B公司出售商品1000万元,成本800万元,上述存货均未对外销售,2017年B公司净利润1200万元。

这是典型的顺流交易,即投资单位向联营企业出售商品并获利,在A公司个别财务报表进行权益法核算时,直接按照净利润1200*20%=240万元确认增加长期股权投资和投资收益。

①借:长期股权投资  240

贷:投资收益                240

但是事实上,A公司销售存货获得的200万元利润中,20%的部分是用自己投资B公司的钱赚取的,是A公司自己花钱在挣自己的钱,因此会计准则要求在个别报表将这一块的利润予以抵销。

②借:投资收益 40

贷:长期股权投资  40

那么如果A公司存在子公司需要编制合并报表,在合并报表应该怎么处理,这就涉及我们前面提到的“单行合并”理论,权益法核算的本质是核算被投资单位的权益和损益份额,在正常的母子公司合并中,内部未实现交易的抵消分录如下:

借:营业收入

贷:营业成本

存货

但是因为联营企业的财务报表不能纳入合并范围,只能利用长期股权投资及投资收益将联营企业的净资产和经营成果纳入A公司的合并财务报表,本例中,投资单位A未实现内部销售的营业收入及营业成本可以直接抵消,但是未实现内部交易形成的200万元*20%=40万元的存货虚增是体现在联营企业B公司账面的,而B公司报表无法完整的并入A公司合并报表,无法抵消联营企业的存货,只能使用长期股权投资进行代替。

③借:营业收入 1000*20%=200

贷:营业成本  800*20%=  160

长期股权投资    40

在前面的②分录时,A公司个别报表已经将长期股权投资抵消减少,这里②③分录结合,也就最终实现了合并报表虚增资产和利润的还原,体现在合并报表的调整分录应为

④借:营业收入  200

贷:营业成本  160

投资收益       40

也就是②④分录合并得出了合并报表的正式抵消分录③的结果

(二)逆流交易

A公司持有B公司20%的股权,长期股权投资按照权益法进行核算,2017年度,B公司向A公司出售商品1000万元,成本800万元,上述存货均未对外销售,2017年B公司净利润1200万元。

这是典型的顺流交易,即联营企业向投资单位出售商品并获利,同样在不考虑逆流交易的情况下,A公司权益法核算会计分录如下:

①借:长期股权投资  240

贷:投资收益                240

然而,联营企业B公司账面的实现的净利润中,200万元的未实现内部交易的20%部分,即40万元,是A企业通过高价向联营企业购买的“投资收益”,除了虚增A公司的利润,没有任何意义,因此需要对着部分投资收益进行抵消

②借:投资收益 40

贷:长期股权投资  40

如果A公司存在子公司需要编制合并财务报表的情况下,应该如何进行合并报表的会计处理,这里同样利用到前面说到的“单行合并”原理,先理解正常的母子合并未实现内部交易的抵消。

借:营业收入

贷:营业成本

存货

同样因为联营企业B公司财务报表数据与未完整纳入A公司合并财务报表范围,只能通过长期股权投资及投资收益科目并入,投资单位A公司虚增的存货可以直接抵消,因为联营企业B公司账面虚增的营业收入和营业成本无法直接进行抵消,只能使用投资进行代替

③借:投资收益  40

贷:存货               40

在前面的②分录时,A公司个别报表已经将投资收益抵消减少,这里②③分录结合,也就最终实现了合并报表虚增资产和利润的还原,体现在合并报表的调整分录应为

④借:长期股权投资40

贷:存货                        40

也就是②④分录合并得出了合并报表的正式抵消分录③的结果

 

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